EFECTOS DE LA CRISIS DEL COVID-19 SOBRE LA RESIDENCIA FISCAL DE PERSONAS JURÍDICAS Y SOBRE LA APARICIÓN DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

El confinamiento decretado por muchos países, entre ellos España, para hacer frente a la pandemia del COVID-19, se ha traducido en limitaciones a los desplazamientos internacionales, tanto por las cuarentenas obligatorias como por los cierres de fronteras exteriores. Un número importante de personas se han visto forzadas a permanecer en un país distinto al de su residencia habitual y a continuar trabajando a distancia desde él. En una nota previa a esta, nos referimos a los efectos que esta situación podía tener sobre su residencia fiscal como personas físicas. En este artículo examinamos las consecuencias que la crisis puede tener sobre la residencia fiscal de las empresas para las que trabajan, así como sobre la posible aparición de un establecimiento permanente allí donde se encuentre el trabajador desplazado.

Efectos sobre la residencia fiscal de las personas jurídicas

Cada Estado determina libremente a qué personas jurídicas considera residentes fiscales; así, España determina que lo son las entidades constituidas conforme a la ley española, o cuyo domicilio social o sede de dirección efectiva se encuentre en territorio español. Es posible que una persona jurídica sea considerada residente fiscal por más de un país, como ocurre, por ejemplo, si una SL española sitúa su sede de dirección efectiva en un Estado que da relevancia a este último punto de conexión. En tal caso se produce un conflicto de residencia que debe resolverse aplicando la tie-breaker rule prevista por el Convenio de Doble Imposición vigente entre ambos países, si lo hay. La mayoría de ellos resuelve el conflicto a favor del Estado donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la entidad.

Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE explican qué ha de entenderse por sede de dirección efectiva: es el lugar donde se toman de hecho las decisiones de gestión y comerciales clave que sean necesarias para la realización de las actividades de la empresa, lo que lleva en la mayoría de casos al lugar donde, de forma ordinaria, los ejecutivos de mayor rango (con competencias sobre la totalidad de la empresa) toman tales decisiones o, de forma más gráfica, al lugar donde se reúne el Consejo de Administración.

Ocurre que, en las actuales circunstancias, ese lugar puede haberse modificado de facto: piénsese por ejemplo que el Consejero Delegado se encuentre teletrabajando desde un país distinto a aquél donde habitualmente dirigía la empresa antes del inicio de la crisis, o que el Consejo de Administración se reúna de forma telemática o por escrito (posibilidad prevista por el Real Decreto-Ley 8/2020), estando cada consejero en un país distinto.

El Secretariado General de la OCDE, en su nota titulada Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, analiza esta problemática y concluye que un cambio del lugar desde el que los altos ejecutivos de una empresa realizan sus funciones directivas como consecuencia de la crisis del COVID-19 es una situación de fuerza mayor temporal y extraordinaria, y que por lo tanto ese nuevo lugar carecerá del carácter ordinario y usual que debe concurrir para su calificación como sede de dirección efectiva.

Así lo han entendido algunos países, como Irlanda, que ha aclarado que no tendrá en cuenta la presencia en su territorio del directivo de una empresa (a los efectos de calificar la residencia fiscal de ésta) si la misma ha sido provocada por las restricciones al tráfico internacional relacionadas con la pandemia. Por el momento, igual que ocurre respecto de las personas físicas, la Administración tributaria española no se ha pronunciado sobre esta cuestión.

Aparición de establecimientos permanentes en el extranjero

Aunque, como hemos visto, es descartable que las restricciones a los desplazamientos internacionales puedan afectar a la residencia fiscal de las personas jurídicas, podría plantearse la duda de si tales limitaciones pueden dar lugar a la aparición de establecimientos permanentes en el extranjero en determinados supuestos de teletrabajo.

Los Convenios de Doble Imposición suelen definir el establecimiento permanente como el lugar fijo de negocios (situado en un país distinto al de su residencia fiscal) mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad, lo que comprende, en particular, las sucursales, oficinas y fábricas. ¿Un empleado de la empresa que, por la crisis del COVID-19, se ha visto obligado a quedarse confinado en otro país y a teletrabajar desde el mismo, constituye un establecimiento permanente de la misma?

El Secretariado General de la OCDE ha analizado también esta cuestión. Para que exista un “lugar fijo de negocios” que dé lugar a un establecimiento permanente, los Comentarios al Modelo de Convenio exigen que ese lugar tenga un cierto grado de permanencia y esté a disposición de la empresa. Obviamente, tales requisitos no se dan en este caso: el empleando no está teletrabajando desde su casa por decisión de la empresa, sino de la autoridad pública competente, y ello no constituye una situación continuada en el tiempo, sino que se mantendrá mientras subsistan las restricciones impuestas por la crisis sanitaria. Pero si no fuera así, es decir, si en circunstancias normales el empleado trabajase desde su casa en ese otro país y lo hiciese por decisión de la empresa, la conclusión habría de ser la contraria.

Los Convenios de Doble Imposición suelen establecer también que una empresa tiene un establecimiento permanente en aquellos países en los que dispone de un agente dependiente, esto es, personas que actúan por cuenta de la empresa y que tienen y ejercen habitualmente poderes de la misma para concluir contratos en su nombre, aun cuando no exista un lugar fijo de negocios. ¿Qué ocurre si un comercial, apoderado de una empresa, se encuentra transitoriamente en el extranjero, mientras dure su cuarentena, y sigue celebrando contratos en nombre de la misma desde ese país? ¿Tendrá la empresa en él un establecimiento permanente y, por tanto, deberá tributar allí por los beneficios derivados de tales contratos?

Igual que ocurre con el concepto de “lugar fijo de negocios”, se exige un cierto grado de habitualidad para que un agente dependiente dé lugar a la aparición de un establecimiento permanente. Si la presencia del mismo es transitoria, como en este caso al estar motivada por causas de fuerza mayor, no tiene ese efecto. Por tanto, habrá que atender a cuál habría sido la situación de no haberse producido la crisis sanitaria.

Sí hay un supuesto en que las medidas de confinamiento pueden determinar que aparezca un establecimiento permanente. Como regla general, los Convenios de Doble Imposición establecen que una obra de construcción lo será cuando su duración exceda de 12 meses. En su cómputo deben tenerse en cuenta los períodos de interrupción de la obra, incluidos los motivados por órdenes de la autoridad pública (medidas de hibernación de actividades económicas no esenciales para ralentizar la propagación del COVID-19). Si esa interrupción determina que se sobrepase el límite de 12 meses, la obra se convertirá en un establecimiento permanente de la empresa.

En conclusión, y salvo este último supuesto excepcional, es de esperar que las restricciones a los desplazamientos internacionales causados por la pandemia no tengan efectos en la residencia fiscal de las personas jurídicas ni den lugar a la aparición de establecimientos permanentes en el extranjero, lo cual constituye una buena noticia para las empresas, dado que les ahorra situaciones de doble imposición y nuevas obligaciones formales que no harían sino dificultar más si cabe los esfuerzos que están haciendo para sobrevivir a esta crisis.

Actualizado a fecha 15.04.2020

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Fernando Lozano Carlos Fernández
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