EFECTOS DE LA CRISIS DEL COVID-19 SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS, TRANSFRONTERIZOS Y DEPORTISTAS PROFESIONALES

La crisis del COVID-19 ha traído consigo medidas extraordinarias adoptadas por los Estados para tratar de frenar la expansión de la enfermedad: cuarentenas, limitación de los viajes internacionales y cierre de actividades económicas no esenciales. Estas circunstancias han afectado especialmente a los trabajadores transfronterizos y a los expatriados: los primeros pueden haberse encontrado con dificultades para continuar desplazándose al Estado donde habitualmente cumplen su prestación laboral, y los segundos para retornar a su Estado de origen en las fechas previstas. En esta nota examinamos los efectos que esta situación puede producir en su tributación desde un punto de vista internacional.

Ya analizamos en un artículo previo en qué medida las medidas de confinamiento podían afectar a la residencia fiscal de las personas físicas. Aquí nos centramos en una cuestión distinta y más específica: la tributación de las rentas del trabajo del trabajador transfronterizo o expatriado partiendo de la premisa de su condición de no residente en el Estado donde trabaja. Los Convenios de Doble Imposición suelen resolver esta situación del siguiente modo: en principio, las rentas del trabajo sólo tributarán en el Estado donde el trabajador sea residente fiscal, siempre que se cumplan los tres requisitos siguientes: (a) que el trabajador permanezca en el Estado de destino durante no más de 183 días en un período de 12 meses, (b) que el salario se abone por un empleador que no sea residente fiscal del Estado de destino y (c) que dicho salario no lo soporte un establecimiento permanente que el empleador tenga en el Estado de destino. Si se incumple alguno de los tres requisitos, las rentas del trabajo pueden someterse a imposición también en el Estado de destino, lo que supondrá que la empresa deba registrarse fiscalmente en él y retener a cuenta del salario del trabajador conforme a la normativa fiscal de ese país.

Trabajadores expatriados

La crisis del COVID-19 puede incidir particularmente sobre el primero de los requisitos mencionados. Los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio indican que en el cómputo de los 183 días deben incluirse también las bajas por enfermedad durante las que el trabajador deba permanecer en el Estado de destino, salvo en el extraordinario caso de que impidan la salida del trabajador que habría tenido lugar de no haber ocurrido tal enfermedad. Cabría plantearse si este mismo criterio y esta misma excepción son aplicables a aquellos trabajadores expatriados que en circunstancias normales no habrían cumplido el mínimo de 183 días de permanencia, pero que lo harán si computa el período de cuarentena y de restricción a los desplazamientos internacionales. A diferencia de lo que ocurre con la residencia fiscal (que tiene en cuenta criterios de habitualidad y permite excluir situaciones extraordinarias o producidas por eventos de fuerza mayor), el artículo referido a las rentas del trabajo sólo se refiere al dato objetivo del número de días de permanencia en el Estado de destino, incluyendo las interrupciones del trabajo de corta duración, como las producidas por huelga, cierre patronal, demora en la recepción de suministros, festivos y vacaciones. Así pues, todo apunta a que se contarán todos los días de permanencia, y con mayor motivo si el trabajador sigue teletrabajando desde su casa en el Estado de destino.

Trabajadores transfronterizos

Tratándose de trabajadores transfronterizos, es decir, aquéllos que residen -también fiscalmente- en un Estado y se desplazan habitualmente -incluso a diario- a trabajar a otro, el problema puede plantearse a la inversa: en circunstancias normales, su salario puede someterse a imposición el Estado donde realizan su prestación laboral porque exceden el mínimo de 183 días (si el trabajador está presente en dicho Estado durante parte de un día, por pequeña que sea, el mismo se computa como un día completo de presencia). Pero la cuarentena, el cierre de la frontera y la hibernación de actividades no esenciales puede haberles obligado a teletrabajar, con lo que podrían no alcanzar el período mínimo. En tal escenario, el Estado de destino podría perder el derecho a hacer tributar el salario y debería devolver las retenciones ya ingresadas; paralelamente, surgiría o se modificaría la obligación de la empresa de retener al trabajador en el Estado de residencia de éste. El Secretariado de la OCDE, en la nota Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, urge a los Estados a coordinarse entre sí para mitigar los costes -en particular administrativos- que pueden surgir para empresas y trabajadores como consecuencia de estos cambios forzosos del lugar de prestación de la relación laboral. Por el momento, la Agencia Tributaria española no se ha pronunciado sobre esta cuestión.

Prestaciones públicas sustitutivas del salario

Para hacer frente a la crisis económica producida por la pandemia, muchos Estados han adoptado paquetes de estímulo que incluyen pagos a favor de los trabajadores cuya relación laboral ha quedado suspendida por fuerza mayor (en España, los conocidos ERTEs). A los efectos de los Convenios de Doble Imposición, esos pagos se asimilan a indemnizaciones y, por tanto, tributarán allí donde habrían tributado los salarios a los que sustituyen, y del mismo modo.

Deportistas profesionales

No hay aspecto de la vida que no haya sido afectado por esta crisis, incluido el deporte profesional. Todas las competiciones oficiales han quedado suspendidas cuando quedaban pocos meses para su finalización y, por lo que se refiere al fútbol en particular, para el inicio de la nueva temporada de fichajes.

Con arreglo a la mayoría de Convenios de Doble Imposición, el salario de los deportistas profesionales puede tributar en el Estado donde juegan, aun cuando no sea el de su residencia fiscal. Ahora bien, la tributación en el primero de los países indicados puede ser distinta en función de si el jugador tiene en él su residencia fiscal o no. En España, por ejemplo, los salarios de un jugador no residente tributan al tipo fijo del 19% (tratándose de residentes en la Unión Europea, Islandia o Noruega) o al 24% (residentes en otros países), mientras que los de un residente pueden llegar hasta el 45%.

Así pues, la prolongación de la temporada puede suponer que un jugador de un club español cuyo contrato expiraba esta temporada y tenía previsto fichar por un club extranjero sea residente fiscal en España en 2020, lo que en ciertos casos podría llegar a duplicar los impuestos a que esté sujeto su salario. Como puede comprobarse, la reanudación de las competiciones oficiales no es una cuestión meramente deportiva, sino que de ella dependen otros muchos factores, entre ellos los fiscales.

Actualizado a fecha 04.05.2020