EFECTOS DE LA CRISIS DEL COVID-19 SOBRE LA RESIDENCIA FISCAL DE PERSONAS FÍSICAS

La pandemia del COVID-19 ha obligado a la gran mayoría de los países, entre ellos España, a imponer restricciones a la libertad de circulación de las personas, tales como cuarentenas y limitaciones a los vuelos internacionales. Como consecuencia de estas medidas, muchas personas se han visto forzadas a permanecer en un país distinto al de su residencia habitual y a continuar trabajando a distancia desde él. ¿En qué medida puede afectar esta situación a su residencia fiscal?

La residencia fiscal de una persona física se determina, en primer lugar, con arreglo a la legislación fiscal de cada Estado en el que tiene algún interés económico o personal de relevancia. En particular, una persona física es residente fiscal en España ‑además de en otros supuestos‑ cuando permanece en territorio español más de 183 días del año natural, continuos o discontinuos. La ley no establece excepción alguna al cómputo, de modo que deberán tenerse en cuenta también los días en que la persona esté en España por razón de la cuarentena, de la inexistencia de vuelos internacionales o de su hospitalización, es decir, de forma involuntaria.

Algunos países, como Reino Unido, Irlanda y Australia, han aclarado que no tomarán en consideración, a los efectos de determinar la residencia fiscal de una persona física, el tiempo que haya permanecido en su territorio como consecuencia de la crisis del COVID-19. Por el momento, la Agencia Tributaria española no se ha pronunciado al respecto, ni se ha adoptado ninguna norma excepcional que excluya los días de permanencia forzosa debida a circunstancias de fuerza mayor como las indicadas.

En caso de que la prolongación de las restricciones a la libertad de circulación determinase que una persona física pasase a ser considerada residente fiscal en España en 2020, y lo fuese también de otro Estado, deberán aplicarse las tie-breaker rules previstas en el Convenio de Doble Imposición aplicable, que resuelven el conflicto a favor de uno de los dos Estados: existiendo un convenio aplicable, sólo se puede ser residente de uno de los dos países. La mayoría de los convenios establece cinco criterios aplicables sucesivamente (es decir, sólo se pasa al siguiente cuando no es posible determinar la residencia con arreglo al criterio preferente). Así, una persona física será residente fiscal del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; en su defecto, del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); en su defecto, de aquél donde viva habitualmente; en su defecto, del Estado de su nacionalidad; y si no pudiera resolverse la cuestión con arreglo a ninguno de los anteriores criterios, los Estados determinarán la residencia de común acuerdo entre ellos.

Supongamos la hipótesis de una persona física residente fiscal en un Estado A que se ha visto sorprendida por la cuarentena decretada en otro Estado B, donde se encontraba transitoriamente por motivos laborales o turísticos, y que como consecuencia de la prolongación de las medidas sanitarias pasa a ser considerada residente fiscal con arreglo a la legislación interna del Estado B por cumplir el mínimo de días de estancia previstos en ella. El conflicto se resolverá habitualmente con el criterio de la vivienda permanente, puesto que es poco probable que la persona disponga de una vivienda permanente a su disposición en el Estado B (piénsese por ejemplo que permanezca en un hotel o en un hospital). No obstante, debe tenerse en cuenta que una vivienda alquilada durante un período de tiempo suficientemente largo en el Estado B impediría tener en cuenta este criterio, siempre que la persona tenga otra a su disposición en el Estado A, como seguramente ocurrirá. En tal caso, el criterio del centro de intereses vitales con toda probabilidad decantará la balanza a favor del Estado A, puesto que es de suponer que la persona carecerá de vínculos personales y económicos suficientes con el otro país.

Es posible imaginar un supuesto distinto: el de la persona que reside habitualmente en el Estado A (donde es considerada residente fiscal), al que se desplazó para trabajar durante algunos años, y que como consecuencia de la crisis del COVID-19 ha decidido volver temporalmente a su Estado de origen B, del que probablemente sea nacional, con la finalidad de trabajar a distancia desde el mismo y volver al Estado A cuando la pandemia termine. El Estado B podría considerar a la persona residente fiscal, lo que obligaría a aplicar las tie-breaker rules del convenio.

Hemos de suponer que estos trabajadores expatriados tendrán una vivienda a su disposición en ambos Estados, por lo que el primer criterio no será útil para resolver el conflicto. Tampoco lo será el del centro de intereses vitales, puesto que no en pocas ocasiones los intereses económicos y los personales se sitúan en países distintos o se localizan en similar medida en ambos. Por ello, la residencia fiscal habrá de determinarse a favor del Estado donde la persona viva habitualmente, y esta cuestión no puede resolverse simplemente comparando el número de días de permanencia en cada uno de los países, sino que, conforme a la nota del Secretariado General de la OCDE Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, debe atenderse a la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que formen parte de la rutina establecida en la vida de la persona. Desde luego, una estancia provocada por una situación de fuerza mayor como la del COVID-19 no encaja en este criterio, por lo que el período de tiempo que habrá de examinarse para determinar la habitualidad deberá ampliarse en la medida necesaria, y como consecuencia de ello descartar como habitual un desplazamiento producido por la pandemia.

En cualquier caso, es aconsejable que aquellas personas que se vean obligadas a permanecer durante la crisis del COVID-19 en un Estado distinto a aquél del que sean residentes fiscales conserven las pruebas del carácter extraordinario de su estancia (tales como cancelaciones de vuelos, órdenes de confinamiento o justificantes de hospitalización) con el fin de poder acreditarlo ante la Administración tributaria de dicho país en caso necesario.

En suma, a falta de un criterio de la Agencia Tributaria española sobre el efecto de la crisis del COVID-19 sobre la residencia fiscal de las personas físicas, se hace conveniente una planificación individualizada que examine en el caso concreto los riesgos de aparición de una situación de doble imposición y busque las soluciones más adecuadas para evitarla.

Actualizado a fecha 09.04.2020