Chárter náutico: tributación de los rendimientos obtenidos por no residentes

El chárter náutico o arrendamiento de embarcaciones para fines privados realizado por no residentes puede estar sujeto, entre otros, al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) español cuando se realiza en aguas españolas. Este impuesto plantea varias cuestiones prácticas, en especial relacionadas con la existencia de un establecimiento permanente en España y con el cálculo del impuesto en los casos en función de la calificación de los ingresos y de si resulta aplicable un Convenio de Doble Imposición.

¿Cuándo se considera que el chárter se realiza mediante establecimiento permanente en España?

El arrendamiento de una embarcación por un armador no residente puede dar lugar a la aparición de un establecimiento permanente en España en función de la forma en que se organice el chárter y de la residencia del arrendador. Que el arrendamiento se considere efectuado mediante establecimiento permanente supondrá, como efecto principal, que todos los rendimientos obtenidos a través del mismo (dentro o fuera de aguas españolas) quedarán sujetos al IRNR español.

Si resulta aplicable un Convenio de Doble Imposición, el armador sólo tendrá un establecimiento permanente si realiza la actividad de chárter mediante un “lugar fijo de negocios” situado en España o mediante un “agente dependiente”.

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1722-14 ha examinado si concurren estas circunstancias en un supuesto característico de chárter, en el que el propietario no dispone de un local ni de empleados en España, ni siquiera de un punto de amarre fijo, sino que comercializa el chárter a través de agencias que no contratan en nombre del armador. La consulta considera que no existe lugar fijo de negocios (ni local, ni amarre permanente), y que el propio barco no puede considerarse como tal (es el objeto del negocio y no el lugar donde se realiza). Tampoco se vale el propietario de un “agente dependiente”, pues para que ello ocurra es necesario que dicho agente disponga de poder para celebrar los contratos de chárter en nombre del arrendador, lo cual no ocurre en el supuesto analizado.

Ahora bien, la consulta advierte de que aparecerá un establecimiento permanente si la embarcación tuviese su puerto base (es decir, un amarre permanente) en territorio español, y se arrendase desde España para navegar por aguas españolas, y se firmasen los contratos de chárter desde España. En ese caso, el amarre, como base de la estructura empresarial del contribuyente en España, pasaría a constituir un lugar fijo de negocios y, por tanto, un establecimiento permanente.

Si no resulta aplicable un Convenio de Doble Imposición (por ejemplo, cuando el armador es una sociedad de las Islas Caimán o de las Islas Vírgenes Británicas), la definición de establecimiento permanente aplicable, prevista en la propia Ley del IRNR, es más amplia que la del Convenio, dado que no exige que el lugar de negocios sea fijo. En consecuencia, la propia embarcación arrendada podría constituir, por sí sola, un establecimiento permanente.

La AEAT, en contestación no vinculante a una consulta planteada por Lozano Schindhelm, considera aplicable a estos supuestos el mismo criterio previsto en la consulta V1722-14. Ahora bien, menciona en particular que, para ello, será necesario que el armador no residente, además de no tener amarre permanente, ni oficina ni agente dependiente en territorio español, carezca también de empleados en España. Por tanto, en estos casos la tripulación deberá ser contratada por una entidad distinta de la arrendadora.

¿Cuándo están sujetos al IRNR español los ingresos de chárter, y en qué medida?

Si el chárter se efectúa mediante establecimiento permanente, se sujetarán al IRNR español, al tipo de gravamen del 25%, todos los ingresos que sean imputables al mismo, es decir todos los obtenidos a través de la organización de medios materiales y personales existente en España.

Si, como será habitual, el propietario de la embarcación no dispone de un establecimiento permanente en España, habrá que calificar en primer lugar los ingresos de chárter. Esta cuestión es especialmente relevante si el propietario cede el uso de la embarcación a otra empresa, que es la que se encarga de celebrar los contratos de arrendamiento náutico. Los ingresos del propietario se calificarán como beneficios empresariales si asume el riesgo de la explotación, es decir, si sus rendimientos derivados de la cesión a la empresa arrendadora dependen de los ingresos que ésta obtenga por el chárter de la embarcación. En cambio, si el propietario percibe un importe fijo con independencia de los ingresos que la empresa arrendadora consiga mediante el subarrendamiento a los usuarios finales, los pagos que esta empresa haga al propietario se calificarán como cánones.

En segundo lugar, debe tenerse en cuenta el país de residencia del propietario de la embarcación. Si entre este país y España existe un Convenio de Doble Imposición, los ingresos de chárter que se califiquen como beneficios empresariales no estarán sujetos al IRNR español, sino que únicamente tributarán en el país de residencia del contribuyente. En cambio, si se trata de cánones, es posible que el Convenio aplicable establezca que pueden quedar sujetos a imposición en España, normalmente con un límite máximo.

Si el propietario de la embarcación es residente fiscal en un territorio con el que España no tiene ningún Convenio de Doble Imposición, los ingresos de chárter que se califiquen como beneficios empresariales quedarán sujetos al IRNR cuando el arrendamiento tenga lugar en territorio español, al tipo del 24% (19% para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria). El “territorio español” incluye, a estos efectos, las aguas interiores, el mar territorial y la zona contigua (es decir, hasta 24 millas náuticas desde la costa), pero no la zona económica exclusiva, según contestación no vinculante de la AEAT. Esta misma contestación ha precisado que, si el chárter discurre en parte por “territorio español” y en parte por otros espacios marítimos, sólo quedará sujeta al IRNR la parte proporcional del ingreso que corresponda al tiempo en que el barco navegó por “territorio español”, lo cual deberá ser objeto de registro y prueba por parte del armador. Esta regla puede plantear problemas si el cliente realiza pagos anticipados, puesto que en ese momento se desconoce en qué proporción el chárter discurrirá por aguas españolas. La AEAT ha precisado en su contestación no vinculante que tales pagos anticipados no quedarán sujetos al IRNR cuando se abonen, sino cuando el chárter tenga lugar, con arreglo a la regla de proporcionalidad expuesta.

Si no resulta aplicable ningún Convenio de Doble Imposición y los ingresos han de calificarse de cánones, quedarán sujetos al IRNR (al tipo del 24 o 19%) cuando sean abonados por una persona residente en España, o se utilicen en territorio español, concepto este último de difícil interpretación, pero que podría coincidir con el expuesto respecto de los beneficios empresariales.

La tributación de los beneficios empresariales derivados del chárter por no residentes sin establecimiento permanente (que es el supuesto general) es fiscalmente muy ineficiente. Por un lado, la Ley del IRNR no permite la deducción más que de los gastos por suministros consumidos en España no almacenables (lo que excluye la deducción de los gastos de combustible); por otro, no permite la compensación de rendimientos positivos con negativos provenientes de distintos arrendamientos. Por eso, cuando el propietario de la embarcación reside en un territorio sin Convenio de Doble Imposición con España, resulta recomendable examinar otras estructuras, tales como el arrendamiento indirecto o la constitución de un establecimiento permanente, que permitan optimizar la tributación en el IRNR español.