Yachtcharter in Spanien: Besteuerung der von Nicht-Residenten erzielten Einkünfte

Der Yachtcharter oder die Vermietung von Booten zu privaten Zwecken durch Privatpersonen kann u.a. der spanischen Einkommensteuer für Nicht-Residente (Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR) unterfallen, wenn sie in spanischen Gewässern erfolgt. Mit Blick auf diese Steuer stellen sich verschiedene Fragen, insbesondere zum Vorliegen einer Betriebsstätte in Spanien und der Berechnung der Steuer je nach Einordnung der Einkünfte und je nach Anwendbarkeit eines Doppelbesteuerungsabkommens.

Wann wird davon ausgegangen, dass der Charter über eine Betriebsstätte in Spanien erfolgt?

Die Vercharterung eines Bootes durch seinen nicht-residenten Eigentümer kann je nach Organisation des Charters und Steuersitz des Vermieters eine Betriebsstätte in Spanien begründen. Ist dies der Fall bedeutet dies in erster Linie, dass alle hierdurch erzielten Einkünfte (in und außerhalb spanischer Gewässer) der spanischen IRNR unterliegen.

Findet ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung begründet der Eigentümer nur dann eine Betriebsstätte, wenn der Charter durch eine „feste Geschäftseinrichtung“ in Spanien oder einen „abhängigen Vertreter“ erfolgt.

In der verbindlichen Auskunft der Obergeneraldirektion für Steuern V1722-14 wurde untersucht, ob diese Umstände in einer typischen Chartersituation vorliegen, in der der Eigentümer in Spanien weder über Räumlichkeiten, Personal, noch einen festen Liegeplatz verfügt, sondern den Charter über Agenturen vertreibt, die ihre Verträge nicht im Namen des Eigners abschließen. Die Auskunft kommt zu dem Ergebnis, dass keine feste Geschäftseinrichtung vorliegt (da es weder Räumlichkeiten noch einen dauerhaften Liegeplatz gibt) und dass das Boot selbst keine solche sein kann (es ist das Geschäftsobjekt und nicht der Ort, an dem dieses erfolgt). Auch wird die Agentur nicht als abhängiger Vertreter eingestuft, denn hierzu ist es notwendig, dass der Vertreter über ausreichend Vertretungmacht verfügt, Charterverträge im Namen des Eigentümers abzuschließen, was in der untersuchten Konstellation nicht der Fall ist.

Gleichzeitig weist die Auskunf darauf hin, dass eine Betriebsstätte begründet wird, wenn der Heimathafen des Bootes in spanischem Hoheitsgebiet liegt (sprich es dort seinen dauerhaften Liegeplatz hat) und es von Spanien aus vermietet wird, um spanische Gewässer zu befahren und die Charterverträge von Spanien aus unterschrieben werden. In diesem Fall würde der Liegeplatz als Grundlage der Geschäftsstruktur des Steuerplichtigen in Spanien eine feste Geschäftseinrichtung darstellen und mithin eine Betriebsstätte vorliegen.

Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung findet (zum Beispiel wenn der Eigentümer eine Gesellschaft von den Kaiman-Inseln oder den Britischen Jungferninseln ist), ist die anwendbare Definition von Betriebsstätte, die das Einkommensteuergesetz selbst vorsieht, weiter als die der Doppelbesteuerungsabkommen, da sie nicht voraussetzt, dass die Geschäftseinrichtung fest ist. Deshalb könnte das vermietete Boot selbst eine Betriebsstätte darstellen.

Das spanische Finanzamt (AEAT) hat in einer nicht verbindlichen Antwort auf eine formelle Anfrage von Lozano Schindhelm die gleichen Kriterien der Auskunft V1722-14 als auf diese Konstellation für anwendbar erklärt. Gleichzeitig wird ausgeführt, dass hierzu der nicht-residente Eigentümer keinen dauerhaften Liegeplatz, kein Büro, keinen abhängigen Vertreter oder Angestellte in Spanien haben darf. Daher muss in diesen Fällen die Crew durch eine von dem Eigentümer getrennte Gesellschaft beschäftigt werden.

Wann und in welchem Umfang unterfallen Einkünfte aus einem Charter der spanischen IRNR?

Erfolgt der Charter über eine Betriebsstätte unterfallen der spanischen IRNR mit einem Steuersatz von 25% alle Einkünfte, die dieser zugerechnet werden können, sprich alle Einkünfte, die durch die Organisation der in Spanien vorhandenen materiellen und personellen Ressourcen erzielt werden.

Wenn, wie regelmäßig üblich, der Eigentümer des Bootes keine Betriebsstätte in Spanien hat, müssen zunächst alle Einkünfte aus dem Charter eingeordnet werden. Dies ist insbesondere von Bedeutung, wenn der Eigentümer die Nutzung die Bootes an ein anderes Unternehmen überlassen hat, das die Charter-Mietverträge abschließt. Die Einkünfte des Eigentümers werden als Unternehmensgewinne eingestuft, wenn dieser die Betriebsgefahr übernimmt, sprich wenn seine durch die Überlassung an die vermietende Gesellschaft erzielten Einkünfte von den Einkünften abhängt, die diese durch den Charter erzielt. Umgekehrt gilt, dass, wenn der Eigentümer unabhängig von den Einkünften, die die vermietende Gesellschaft durch die Untervermietung an den Endverbraucher erzielt, eine feste Summe erhält, die Zahlungen der vermietenden Gesellschaft an den Eigentümer als Lizenzgebühren angesehen werden.

In einem zweiten Schritt muss das Land berüchsichtigt werden, in dem der Eigentümer des Bootes resident ist. Wenn zwischen diesem Land und Spanien ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterfallen die Chartereinkünfte, die als Unternehmensgewinne eingestuft werden, nicht der spanischen IRNR, sondern werden allein in dem Residenzland des Eigentümers besteuert. Wenn es sich hingegen um Lizenzgebühren handelt, kann es sein, dass das anwendbare Abkommen festlegt, dass diese in Spanien besteuert werden können, wobei es hierbei normalerweise eine Obergrenze gibt.

Wenn der Eigentümer des Bootes in einem Land steueransässig ist, mit dem Spanien kein Doppelbesteuerungsabkommen hat, unterfallen die Chartereinkünfte, die als Unternehmensgewinne eingestuft werden, der spanischen IRNR mit einem Steuersatz von 24%, wenn die Vermietung in spanischem Hoheisgebiet erfolgt (19% für Steuerpflichtige aus einem anderen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums, wenn es mit diesem tatächlich einen Austausch an Steuerinformationen gibt). Das „spanische Hoheitsgebiet“ in diesem Sinne umfasst die Binnengewässer, das Küstenmeer und die Anschlusszone (sprich bis 24 Seemeilen vor der Küste), aber laut der unverbindlichen Antwort des Finanzamts nicht die ausschließliche Wirtschaftszone.

In eben dieser Antwort wurde präzisiert, dass, wenn der Charter teilweise durch „spanisches Hoheitsgebiet“ und teilweise durch andere Seegebiete verläuft, nur der anteilige Teil der Einkünfte, der der Zeit entspricht, in der das Schiff durch „spanisches Hoheitsgebiet“ fuhr, der IRNR unterliegt. Dies muss vom Reeder aufgezeichnet und nachgewiesen werden. Diese Regel kann zu Problemen führen, wenn der Kunde Vorauszahlungen leistet, da zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt ist, in welchem Umfang der Charter durch spanische Gewässer führen wird. Das Finanzamt hat in seiner unverbindlichen Antwort hierzu mitgeteilt, dass solche Vorauszahlungen nicht zum Zeitpunkt ihrer Zahlung, sondern zum Zeitpunkt des Charters der IRNR unterworfen sind (entsprechend der genannten Regel zur anteiligen Abrechnung).

Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung findet und die Einkünfte als Lizenzgebühren eingestuft werden, unterfallen diese der IRNR (Steuersatz 24% oder 19%) wenn sie von einer in Spanien residenten Person gezahlt oder sie in spanischem Hoheitsgebiet verwendet werden, wobei das letztgenannte Kriterium einige Interpretationsschwierigkeiten mit sich bringt, es dürfte aber mit den für die Unternehmensgewinne skizzierten Regeln übereinstimmen.

Die Besteuerung der Unternehmensgewinne aus dem Charter von Nicht-Residenten ohne Betriebsstätte (was der Regelfall ist) ist aus steuerlicher Sicht höchst ineffizient. Einerseits erlaubt das Einkommensteuergesetz nur den Abzug von Ausgaben für in Spanien verbrauchte Lieferungen, die nicht gelagert werden können (was den Abzug von Treibstoffkosten ausschließt); andererseits erlaubt es nicht die Verrechnung von Gewinnen mit Verlusten aus verschiedenen Mietverträgen. Wenn der Eigentümer des Bootes in einem Gebiet ohne Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien ansässig ist, ist es daher ratsam, andere Strukturen wie indirekte Vermietung oder die Gründung einer Betriebsstätte zu prüfen, die eine Optimierung der Besteuerung im Rahmen der spanischen IRNR ermöglichen.